La imposición directa: la fiscalidad de las personas físicas y de las sociedades
El ámbito de la imposición directa no está directamente regulado por la legislación de la Unión. No obstante, varias Directivas y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) fijan normas armonizadas en relación con la fiscalidad de las sociedades y las personas físicas. Además, se han adoptado medidas para prevenir la evasión fiscal y la doble imposición.
Base jurídica
El Tratado de la Unión Europea (TUE) no contempla competencias legislativas explícitas en el ámbito de la imposición directa. La legislación relativa a la fiscalidad de las sociedades suele regirse por el artículo 115 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), que autoriza a la Unión a adoptar Directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el mercado interior, por unanimidad y con arreglo al procedimiento de consulta.
El artículo 65 del TFUE (libre circulación de capitales) permite a los Estados miembros distinguir entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o al lugar donde estén invertido su capital. No obstante, en 1995, el TJUE resolvió (asunto C-279/93) que el artículo 45 del TFUE era directamente aplicable en materia de fiscalidad y seguridad social. Dicho artículo establece que la libre circulación de trabajadores «supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad […], con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo». En virtud de los artículos 110 a 113 del TFUE, los Estados miembros deben entablar negociaciones sobre la supresión de la doble imposición dentro de la Unión. El artículo 55 del TFUE prohíbe la discriminación entre los nacionales de los Estados miembros en lo que respecta a la participación en el capital de las sociedades. Sin embargo, la mayoría de los acuerdos en el ámbito de la imposición directa quedan fuera del Derecho de la Unión. Una densa red de convenios bilaterales en los que participan Estados miembros y terceros países regula la imposición de los flujos de ingresos transfronterizos.
Objetivos
Dos objetivos específicos son la prevención de la evasión fiscal y la eliminación de la doble imposición. En general, se considera justificable la existencia de cierto grado de armonización en la fiscalidad de las sociedades a fin de evitar distorsiones de la competencia (particularmente en lo relativo a decisiones de inversión) y la «competencia fiscal», así como de limitar las posibilidades de manipulación contable.
Resultados
A. La fiscalidad de las empresas: medidas para eliminar los obstáculos fiscales en el mercado único
Las propuestas de armonización del impuesto sobre sociedades se vienen debatiendo desde hace varias décadas (informe Neumark de 1962, informe Van den Tempel de 1970, propuesta de Directiva de 1975 sobre la aproximación de los tipos impositivos entre el 45 % y el 55 %). En 1980, la Comisión, consciente de que este intento de armonización estaba probablemente condenado al fracaso (COM(80)0139), decidió centrarse en la adopción de medidas para la realización del mercado interior: mediante las Orientaciones en materia de fiscalidad de las empresas de 1990 (SEC(90)0601), se adoptaron tres propuestas: la Directiva 90/434/CEE sobre fusiones (actual Directiva 2009/133/CE), la Directiva 90/435/CEE sobre sociedades matrices y filiales (actual Directiva 2011/96/UE) y el Convenio sobre el procedimiento arbitral (90/436/CEE).
En 2003, como parte del «paquete Monti», se promulgó la Directiva 2003/49/CE sobre intereses y cánones, que prevé la exención del impuesto sobre los pagos de intereses y cánones efectuados entre empresas asociadas dentro de la Unión.
En 1996, la Comisión presentó un nuevo enfoque en materia de fiscalidad. En el ámbito del impuesto sobre sociedades, su principal resultado fue el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas, adoptado en forma de Resolución del Consejo en 1998. El Consejo también creó el Grupo «Código de Conducta» (conocido como el «Grupo Primarolo») encargado de examinar los casos de imposición societaria injustificada. En 2001, la Comisión preparó «un estudio analítico de la fiscalidad de las sociedades en la Comunidad Europea» (SEC(2001)1681) que señalaba que el principal problema al que se enfrentan las empresas es tener que adaptarse a las distintas normativas nacionales que se aplican en el mercado interior. En 2011, la Comisión presentó una propuesta relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS). En el marco de la BICCIS, las empresas se beneficiarían de un sistema de ventanilla única a la que dirigirse para solicitar devoluciones de impuestos. Además, podrían consolidar todas las pérdidas y ganancias producidas en la Unión. Los Estados miembros seguirían siendo plenamente responsables de fijar sus impuestos de sociedades. No se alcanzó ningún acuerdo en el Consejo.
La Comisión presentó una estrategia para la reactivación en 2016 de la propuesta BICCIS al objeto de relanzar las negociaciones en el seno del Consejo. La Comisión optó por un proceso en dos fases, separando la base común y los elementos de consolidación, con dos propuestas legislativas conectadas entre sí: una relativa a una base imponible común del impuesto sobre sociedades (BICIS) y otra relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS). Esta propuesta renovada, que encajaría con la labor llevada a cabo por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), podría asimismo combatir la elusión fiscal al acabar con ciertas lagunas normativas existentes entre los distintos sistemas nacionales, con lo que se podría poner coto a los métodos de elusión fiscal habituales. Las negociaciones en el Consejo volvieron a ser poco concluyentes.
En septiembre de 2023, la Comisión adoptó una propuesta titulada «Empresas en Europa: Marco para el impuesto sobre sociedades (BEFIT) », que proporcionará un código normativo único en materia fiscal para las empresas de la Unión basado en una fórmula de reparto y una base imponible común. Reducirá los costes de conformidad para las empresas que operan en más de un Estado miembro y facilitará a las autoridades tributarias nacionales la determinación de los impuestos adeudados. Esta propuesta sustituye a las propuestas pendientes de la BICIS y la BICCIS. Tras su adopción por el Consejo, la propuesta debería entrar en vigor el 1 de julio de 2028. También en septiembre de 2023, la Comisión publicó otras dos propuestas de Directiva del Consejo: una sobre precios de transferencia y otra sobre un sistema de imposición en la sede para las pequeñas y medianas empresas. El Parlamento adoptó sus dictámenes sobre ambas propuestas en abril de 2024. Sin embargo, en diciembre de 2024, el Consejo determinó que la mayoría de los Estados miembros no apoyaba la propuesta de la Comisión sobre la determinación de los precios de transferencia en su forma actual. Algunos Estados miembros querían proseguir los debates técnicos para identificar los posibles aspectos procedimentales relativos a la determinación de los precios de transferencia que pudieran armonizarse mediante una Directiva. En cuanto al sistema de imposición en la sede, el Consejo informó en diciembre de 2024 que el apoyo seguía siendo «muy limitado» entre los Estados miembros debido a preocupaciones de fondo sobre la propuesta legislativa.
B. La equidad y la transparencia fiscales y la lucha contra la elusión fiscal y la competencia fiscal perniciosa
1. Equidad y transparencia fiscales
En 2008, durante la crisis financiera, comenzó a prestarse mayor atención a la lucha contra la elusión fiscal y a una fiscalidad equitativa para las empresas. Uno de los elementos necesarios para alcanzar estos objetivos es una mayor transparencia, tal como quedó de manifiesto en el paquete de medidas de transparencia fiscal de marzo de 2015, del que formaban parte la Directiva (UE) 2015/2376 del Consejo sobre el intercambio automático de información entre los Estados miembros en lo que respecta a las resoluciones fiscales y la Comunicación sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasión y la elusión fiscales. En julio de 2016, el Consejo adoptó un paquete de medidas de lucha contra la elusión fiscal que incluía una propuesta de Directiva del Consejo contra las prácticas de elusión fiscal que afectan directamente al funcionamiento del mercado interior, conocida como Directiva contra la elusión fiscal (DEF). A esto siguió la adopción en mayo de 2017 de una Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que respecta a las asimetrías híbridas con terceros países (DEF 2). En diciembre de 2021, la Comisión propuso una Directiva del Consejo por la que se establecen normas para evitar el uso indebido de sociedades fantasma a efectos fiscales y se modifica la Directiva 2011/16/UE (DEF 3 o «Unshell»). Esta última se bloqueó en el Consejo, a pesar de que el Parlamento adoptó un dictamen favorable en enero de 2023.
La Comisión propuso una modificación de la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información relativa al impuesto sobre sociedades por parte de determinadas empresas y sucursales («información desglosada por países»). La propuesta se adoptó en noviembre de 2021, a raíz de un acuerdo entre el Parlamento y el Consejo. Esta exige a las empresas multinacionales que hagan públicos determinados elementos de la información presentada a las autoridades tributarias.
La Directiva sobre Cooperación Administrativa (DCA), aprobada en 2011, crea un marco para la cooperación administrativa y el intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad entre autoridades tributarias nacionales de los Estados miembros. Desde su adopción, ha sido modificada en varias ocasiones. La DCA 6, adoptada en mayo de 2018, incluye la obligación de que los intermediarios, como consultores, abogados o asesores fiscales, informen de determinados acuerdos fiscales a las autoridades fiscales locales, que deben intercambiar automáticamente la información recopilada en toda la Unión. La DCA 7, adoptada en marzo de 2021, contiene disposiciones sobre el intercambio automático de información entre autoridades nacionales sobre los ingresos generados por los vendedores en plataformas digitales, tanto si la plataforma está ubicada en la Unión como si no. La DCA 8, adoptada en 2023, se centra en el intercambio de información sobre criptoactivos y dinero electrónico.
Desde 2024, tras la publicación del informe sobre el futuro de la competitividad europea (informe Draghi), el enfoque de la Unión ha basculado hacia la simplificación de las obligaciones de comunicación de información a fin de mejorar la competitividad de la Unión y hacer frente a los retos de la economía digital. En abril de 2025, el Consejo adoptó la DAC 9, que aplica disposiciones de la Directiva sobre el Pilar Dos relativas al tipo impositivo efectivo mínimo del impuesto de sociedades del 15 %. Además, simplifica las obligaciones en materia de comunicación de información para las empresas y mejora el intercambio de información entre autoridades tributarias nacionales.
2. Iniciativas mundiales y de la Unión sobre equidad fiscal y fiscalidad de la economía digital
La Unión está trabajando para adaptar las normas fiscales actuales a la era digital. La transición a una economía digital ha dado lugar a una creciente desconexión entre el lugar donde se crea el valor y el lugar en el que se pagan los impuestos. Los debates sobre la modernización de la fiscalidad internacional de las empresas comenzaron hace una década en el G20, y han contado con el apoyo de la OCDE.
En marzo de 2018, la Comisión propuso nuevas normas para garantizar una fiscalidad justa de las actividades digitales en la Unión. El paquete constaba de dos propuestas legislativas al objeto de: 1) reformar las normas relativas al impuesto sobre sociedades para que los beneficios se graven donde las empresas tengan una presencia digital significativa; 2) crear un impuesto provisional para los ingresos procedentes de los servicios digitales (impuesto sobre los servicios digitales), que recibió el apoyo del Parlamento.
Los debates en la OCDE continuaron en paralelo y, el 8 de octubre de 2021, los miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS (erosión de las bases imponibles y traslado de beneficios) de la OCDE y el G20 llegaron a un acuerdo sobre un enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía. Habida cuenta de los esfuerzos en curso de la OCDE y el G20, las propuestas de la Comisión de 2018 están en pausa. Si se alcanzan una solución y un acuerdo globales en estas negociaciones y estos se aplican efectivamente, las propuestas quedarían obsoletas.
El enfoque de dos pilares está concebido de la siguiente manera:
El Pilar Uno crea un nuevo nexo imponible para reasignar los beneficios empresariales al lugar de imposición en el que se crea el valor y se sitúan los clientes, independientemente de la presencia física en el país. Sobre esta base, la Comisión propuso el 22 de diciembre de 2021 «la próxima generación de recursos propios de la UE», que incluye un recurso propio equivalente al 15 % del porcentaje de los beneficios residuales de las empresas incluidas en el ámbito de aplicación, que deben reasignarse a los Estados miembros de la Unión. Las propuestas no incluyen detalles exhaustivos, sobre todo porque la OCDE sigue trabajando en aspectos prácticos en materia de aplicación. En octubre de 2023, la OCDE publicó el Convenio Multilateral para aplicar el importe A del Pilar Uno, que fue actualizado por última vez en junio de 2024. Dicho Convenio refleja el consenso actual alcanzado entre los miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE y el G20. En febrero de 2024, el Marco Inclusivo publicó el informe sobre el importe B del Pilar Uno para simplificar las normas sobre precios de transferencia y armonizar los cambios con los comentarios del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE. Sin embargo, los Estados Unidos se retiraron recientemente del marco de dos pilares, poniendo en duda el futuro del Pilar Uno, dado que, sin los Estados Unidos, no hay una masa crítica de países que ratifiquen el Convenio Multilateral.
El Pilar Dos introduce un tipo impositivo efectivo mínimo global del 15 %, para lo cual la Comisión publicó, el 22 de diciembre de 2021, una propuesta de Directiva del Consejo sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales.
La Unión adoptó su Directiva sobre el Pilar Dos a finales de 2022; en ella se obligaba a los Estados miembros a aplicar las normas a más tardar el 31 de diciembre de 2023 (sin embargo, algunos Estados miembros optaron por aplicar la excepción prevista en la Directiva sobre el Pilar Dos, lo que permite un retraso en la aplicación). La adopción de la Directiva implica que normas relativas al nivel mínimo de imposición han pasado a formar parte del Derecho de la Unión. Además, la DAC 9 aplica disposiciones de la Directiva sobre el Pilar Dos (véase la sección B, apartado 1).
En junio de 2025, los Estados Unidos y el G7 llegaron a un acuerdo sobre el Pilar Dos (Francia, Alemania e Italia representaron a la Unión en el G7). Según una declaración emitida tras la cumbre del G7, este grupo de países señaló su disposición a trabajar siguiendo un enfoque «codo con codo», en virtud del cual el régimen GILTI (impuesto poco gravado sobre los bienes intangibles a escala mundial) de los Estados Unidos, que actualmente fija el tipo impositivo mínimo sobre los ingresos extranjeros de las empresas afiliadas a los Estados Unidos, coexistiría con el Pilar Dos de la OCDE y el G20. En su histórica sentencia en el asunto C-465/20, Comisión/Irlanda y Apple Sales International, conocido como el «asunto Apple», el TJUE confirmó que las decisiones fiscales no escapan al control de las ayudas estatales de la Unión. En 2016, la Comisión constató que Irlanda concedió a Apple ventajas fiscales selectivas, lo que le permitió pagar impuestos significativamente más bajos que otras empresas. Se consideró que se trataba de una ayuda estatal ilegal, ya que falseaba la competencia. El asunto reforzó el poder de la Comisión para evitar ventajas fiscales injustas a través de resoluciones y reforzó los esfuerzos de la Unión para luchar contra la competencia fiscal perniciosa y garantizar una fiscalidad justa para todas las empresas.
Por último, cabe señalar que, en el ámbito de la equidad fiscal y la lucha contra la elusión fiscal y la competencia fiscal perniciosa, el Consejo actualiza periódicamente la lista de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales.
C. La fiscalidad de las personas físicas
1. El impuesto sobre la renta
La fiscalidad de las personas físicas que reciben su salario o pensión en un Estado miembro, pero viven o tienen familiares a su cargo en otro Estado miembro, siempre ha sido una cuestión controvertida. Aunque, en general, se puede evitar la doble imposición mediante convenios bilaterales, todavía quedan por resolver cuestiones como las relativas a la aplicación de las diferentes formas de reducciones impositivas en el país de residencia a los ingresos recibidos en el país de empleo. Con el fin de garantizar la igualdad de trato entre trabajadores residentes y no residentes, la Comisión presentó una propuesta de Directiva sobre la armonización de las disposiciones relativas al impuesto sobre la renta en relación con la libertad de circulación (COM(1979)0737), en virtud de la cual se habría aplicado el principio de imposición en el país de residencia. Tras el rechazo del Consejo, la propuesta se retiró, y la Comisión se limitó a publicar una Recomendación sobre los principios que deberían aplicarse al trato fiscal de los ingresos de no residentes. Además, se iniciaron procedimientos contra algunos Estados miembros por discriminación contra trabajadores no nacionales. El Tribunal de Justicia resolvió en 1993 (asunto C-112/91) que un Estado miembro no puede dispensar a los no nacionales procedentes de otro Estado miembro un trato menos favorable en relación con la recaudación de los impuestos directos que el dispensado a un nacional propio (véase el asunto C-279/93). En general, la integración en el ámbito de la fiscalidad directa de las personas físicas ha evolucionado, más que por propuestas legislativas, mediante resoluciones del Tribunal de Justicia. En octubre de 2017, el Consejo adoptó la Directiva (UE) 2017/1852 con el fin de mejorar los actuales mecanismos de resolución de litigios en materia de doble imposición en la Unión Europea.
2. La fiscalidad aplicable a los intereses bancarios y de otro tipo pagados a no residentes
En principio, el contribuyente debe declarar los intereses que ha recibido. En la práctica, la libre circulación de capitales, junto con la existencia del secreto bancario, ha aumentado las posibilidades de evasión fiscal. Algunos Estados miembros imponen una retención sobre los ingresos por intereses. En 1989, la Comisión propuso el establecimiento de un régimen común de retención a cuenta sobre los intereses, fijado en un tipo del 15 %. Dicha propuesta se retiró y se sustituyó por una nueva destinada a garantizar un mínimo de imposición efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses, con un tipo del 20 %. Tras largas negociaciones, se llegó a un compromiso y se adoptó la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. Posteriormente fue sustituida por la Directiva 2014/107/UE, más ambiciosa, que prevé, junto con la Directiva 2011/16/UE, un exhaustivo intercambio de información entre las administraciones tributarias. En diciembre de 2024 se adoptó la Directiva (UE) 2025/50 del Consejo, relativa a un ajuste de las retenciones en origen practicadas en exceso más rápido y seguro. Su objetivo es hacer que los procedimientos de retención en origen en la Unión sean más eficientes para los inversores transfronterizos y las administraciones nacionales mediante el establecimiento de mecanismos de evitación de la doble imposición.
Papel del Parlamento Europeo
En las propuestas relativas a la fiscalidad, el papel del Parlamento queda limitado por lo general al procedimiento de consulta. No obstante, la función del Parlamento es alentar a la Comisión a presentar nuevas propuestas legislativas para una fiscalidad más justa, ecológica y eficiente. Por lo tanto, el Parlamento también marca la agenda de la política fiscal de la Unión y proporciona una plataforma para el debate sobre la fiscalidad internacional.
En concreto, la creación de la Subcomisión de Asuntos Fiscales (FISC) en septiembre de 2020 fue un paso importante para seguir reforzando el papel del Parlamento en los debates fiscales internacionales. La Subcomisión FISC se creó para proseguir la lucha contra la elusión fiscal, reforzar la transparencia financiera y facilitar el buen funcionamiento del mercado único. La subcomisión colabora periódicamente con los Parlamentos nacionales, el mundo académico, las administraciones tributarias y la sociedad civil a través de audiencias públicas, intercambios de puntos de vista, misiones a los Estados miembros y a terceros países y el simposio fiscal de la UE.
Para obtener más información sobre este tema, visite el sitio web de la Subcomisión de Asuntos Fiscales (FISC).
Agnieszka PAPAJ / Jost Angerer