Fiscalité directe: l’imposition des personnes et des sociétés
Le domaine de la fiscalité directe n’est pas directement réglementé par la législation européenne. Néanmoins, plusieurs directives ainsi que la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne établissent des normes harmonisées pour l’imposition des sociétés et des personnes. En outre, des mesures ont été prises en vue de prévenir l’évasion fiscale et d’éliminer la double imposition.
Base juridique
Le traité sur l’Union européenne ne comporte aucune compétence normative explicite en matière de fiscalité directe. La législation sur l’imposition des sociétés est généralement fondée sur l’article 115 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (traité FUE), qui autorise l’adoption de directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres ayant une incidence directe sur le marché intérieur, et ce à l’unanimité et selon la procédure de consultation.
L’article 65 du traité FUE (sur la libre circulation des capitaux) autorise les États membres à établir une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en matière de résidence ou de lieu d’investissement des capitaux. Toutefois, en 1995, la Cour de justice a dit pour droit (affaire C-279/93) que l’article 45 du traité FUE est directement applicable dans le domaine de la fiscalité et de la sécurité sociale. Cet article dispose que la libre circulation des travailleurs «implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité […] en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail». Les articles 110 à 113 du traité FUE imposent aux États membres d’engager des négociations en vue d’éliminer la double imposition à l’intérieur de l’Union. L’article 55 du traité FUE interdit quant à lui toute discrimination en ce qui concerne la participation financière au capital des sociétés. La plupart des dispositions dans le domaine des impôts directs ne relèvent toutefois pas du droit de l’Union. Un réseau étendu de traités bilatéraux ayant pour objet la fiscalité, qui associe les États membres aussi bien que les pays tiers, traite de l’imposition des flux de revenus transfrontaliers.
Objectifs
Les objectifs spécifiques sont au nombre de deux: la prévention de l’évasion fiscale et l’élimination de la double imposition. Sur un plan général, une certaine harmonisation de l’imposition des sociétés peut se justifier pour prévenir les distorsions de la concurrence (en particulier dans les décisions d’investissement) ainsi que pour éviter une «mise en concurrence fiscale» et réduire les possibilités de manipulation comptable.
Réalisations
A. Imposition des sociétés — mesures visant à éliminer les obstacles fiscaux dans le marché unique
Des propositions d’harmonisation de l’impôt sur les sociétés ont été débattues pendant des dizaines d’années (rapport Neumark de 1962; rapport van den Tempel de 1970; proposition de 1975 de directive suggérant un alignement des taux d’imposition entre 45 % et 55 %). En 1980, la Commission a annoncé que cette volonté d’harmonisation était probablement vouée à l’échec (COM(80)0139) et a privilégié des mesures axées sur l’achèvement du marché intérieur: trois propositions des «orientations en matière de fiscalité des entreprises» de 1990 (SEC(90)0601) ont été adoptées, à savoir la directive sur les fusions (90/434/CEE, devenue la directive 2009/133/CE), la directive sur les sociétés mères et filiales (90/435/CEE, devenue la directive 2011/96/UE) et la convention sur la procédure arbitrale (90/436/CEE). En 2003, dans le cadre du «paquet Monti», la directive relative aux intérêts et redevances (2003/49/CE) a été adoptée. Elle prévoyait une exonération de l’impôt sur les paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées au sein de l’Union.
En 1996, la Commission a défini une nouvelle stratégie globale concernant l’imposition. Dans le domaine de l’imposition des sociétés, cette stratégie s’est essentiellement traduite par un code de conduite sur l’imposition des sociétés, adopté sous la forme d’une résolution du Conseil en 1998. Le Conseil a également créé un groupe sur le code de conduite (le «groupe Primarolo»), chargé d’examiner les cas d’imposition déloyale de sociétés. En 2001, la Commission a élaboré une étude analytique portant sur la fiscalité des sociétés dans la Communauté européenne (SEC(2001)1681), qui soulignait que les principaux problèmes auxquels sont confrontées les sociétés tiennent à la coexistence, dans le marché intérieur, de législations fiscales nationales différentes. En 2011, la Commission a présenté une proposition d’«assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés» (ACCIS). Avec l’ACCIS, les sociétés bénéficieraient d’un système de «guichet unique» pour déposer leurs déclarations fiscales. Elles pourraient aussi consolider tous les bénéfices et toutes les pertes enregistrés dans l’ensemble de l’Union européenne. Les États membres garderaient leur droit souverain de fixer le taux d’imposition des sociétés. Le Conseil n’est pas parvenu à un accord.
Pour relancer les négociations au Conseil, la Commission a présenté une stratégie visant à déposer une nouvelle version de la proposition sur l’ACCIS en 2016. La Commission a fait le choix d’une procédure en deux étapes, en séparant la base commune et les éléments de consolidation, avec deux propositions législatives interconnectées, portant sur une assiette commune pour l’impôt sur les sociétés (ACIS) et sur une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS). Cette proposition, qui tient compte des travaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), permettrait également de lutter contre l’évasion fiscale en supprimant les divergences entre les systèmes nationaux et en limitant de ce fait les mécanismes actuels qui permettent d’éluder l’impôt. Les négociations au Conseil n’ont encore une fois pas abouti.
En septembre 2023, la Commission a présenté une proposition relative à un cadre pour l’imposition des revenus des entreprises en Europe (BEFIT), qui fournira à l’Union un corpus réglementaire unique en matière d’impôt sur les sociétés reposant sur une formule de répartition et sur une base d’imposition commune. Elle réduira les coûts de mise en conformité pour les entreprises opérant dans plus d’un État membre et permettra aux autorités fiscales nationales de déterminer plus facilement quelles taxes sont dues. La proposition remplace les propositions en instance d’ACIS et d’ACCIS. Après son adoption par le Conseil, la proposition devrait entrer en vigueur le 1er juillet 2028. En septembre 2023, la Commission a également publié deux propositions de directives du Conseil: une sur l’établissement de prix de transfert et une autre mettant en place un système d’imposition en fonction du siège central pour les petites et moyennes entreprises. Le Parlement s’est prononcé sur les deux propositions en avril 2024. Toutefois, en décembre 2024, le Conseil a conclu qu’une majorité d’États membres ne soutenaient pas la proposition de la Commission relative aux prix de transfert sous sa forme actuelle. Quelques États membres souhaitaient poursuivre les discussions techniques afin de déterminer les éventuels aspects procéduraux liés aux prix de transfert qui pourraient être harmonisés par une directive. En ce qui concerne le système d’imposition en fonction du siège central, le Conseil a indiqué en décembre 2024 que le soutien restait «très limité» parmi les États membres en raison de préoccupations de fond sur la proposition législative.
B. Fiscalité équitable, transparence fiscale et lutte contre l’évasion fiscale et la concurrence fiscale dommageable
1. Équité et transparence fiscales
Pendant la crise financière de 2008, la lutte contre l’évasion fiscale et l’imposition équitable des entreprises sont revenues sur le devant de la scène. Une transparence accrue était nécessaire à cette fin, comme en a témoigné le train de mesures sur l’amélioration de la transparence du mois de mars 2015, qui comprenait la directive du Conseil sur l’échange automatique d’informations entre les États membres dans le domaine fiscal (directive (UE) 2015/2376) ainsi qu’une communication sur la transparence fiscale pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. En juillet 2016, le Conseil a adopté un train de mesures contre l’évasion fiscale, comprenant notamment une proposition de directive du Conseil visant à lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, connue sous le nom de «directive sur la lutte contre l’évasion fiscale» (ou directive ATAD, selon l’acronyme anglais). Elle a été suivie de l’adoption, en mai 2017, d’une directive du Conseil modifiant la directive (UE) 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers (ATAD 2). En décembre 2021, la Commission a présenté une proposition de directive du Conseil établissant des règles pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/UE (ATAD 3 ou directive contre les entités écrans). Cette dernière proposition a été bloquée par le Conseil, bien que le Parlement se soit prononcé favorablement en janvier 2023.
Toujours en matière de transparence, la Commission a proposé une modification de la directive 2013/34/UE en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d’informations relatives à l’impôt sur les bénéfices («publication d’informations pays par pays»). La proposition a été adoptée en novembre 2021, à la suite d’un accord entre le Parlement et le Conseil. Le texte adopté impose aux entreprises multinationales de publier certaines parties des informations soumises aux autorités fiscales.
Afin d’améliorer l’échange d’informations, la directive relative à la coopération administrative (DAC) a été introduite en 2011 et modifiée à plusieurs reprises, en dernier lieu par la DAC 8, en octobre 2023, de manière à couvrir l’échange d’informations sur les crypto-actifs et les monnaies électroniques. La modification précédente (DAC 7), datant de mars 2021, visait à garantir l’échange automatique d’informations entre les États membres sur les recettes générées par les vendeurs sur les plateformes numériques, qu’elles soient situées ou non dans l’Union. Auparavant, la DAC 6, adoptée en mai 2018, avait apporté des modifications à la suite d’une demande de proposition législative formulée dans une résolution du Parlement du 6 juillet 2016. La DAC 6 prévoit une obligation pour les intermédiaires, tels que les consultants, les avocats ou les conseillers fiscaux, d’informer de certains régimes fiscaux les autorités fiscales locales, qui devraient ensuite transmettre automatiquement les données recueillies dans l’ensemble de l’Union.
2. Initiatives mondiales et de l’UE en matière d’équité fiscale et d’imposition de l’économie numérique
L’Union s’emploie à mettre les règles fiscales actuelles en adéquation avec l’ère numérique. La transition vers une économie numérique a creusé un fossé qui ne cesse de croître entre le lieu où la valeur est créée et celui où l’impôt est prélevé. Les discussions sur la modernisation de la fiscalité internationale des entreprises ont débuté il y a dix ans, au sein du G20, et ont été appuyées par l’OCDE.
En mars 2018, la Commission européenne a proposé de nouvelles règles visant à assurer une imposition juste des activités numériques dans l’Union. Ce train de mesures consiste en deux propositions législatives visant: 1) à réformer les règles relatives à l'impôt sur les sociétés, de sorte que les bénéfices soient imposés là où les entreprises ont une présence numérique significative; 2) à établir une taxe provisoire pour les recettes tirées des services numériques (taxe sur les services numériques), qui a reçu le soutien du Parlement.
En parallèle, les discussions se sont poursuivies au niveau de l’OCDE et, le 8 octobre 2021, les membres du cadre inclusif de l’OCDE et du G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) ont convenu d’une solution à deux piliers qui servira de stratégie pour répondre aux enjeux fiscaux liés à la numérisation de l’économie. Compte tenu des efforts menés actuellement par l’OCDE et le G20, les propositions de 2018 de la Commission ont été mises en attente. Si ces négociations permettent de parvenir à une solution et un accord au niveau mondial, qui soient effectivement mis en œuvre, lesdites propositions deviendraient obsolètes.
La solution à deux piliers garantira la soumission des entreprises multinationales les plus grandes et les plus rentables à un taux effectif d’imposition minimal de 15 % et permettra la redistribution des bénéfices aux pays du monde entier, selon les modalités présentées ci-après.
Le pilier 1 crée un nouveau lien fiscal afin de redistribuer et d’imposer les bénéfices là où la valeur est créée et où se situent les clients, que l’entreprise soit physiquement présente dans le pays ou non. Sur cette base, la Commission a proposé, le 22 décembre 2021, «la prochaine génération de ressources propres de l’UE», qui prévoit une ressource propre équivalant à 15 % de la part des bénéfices résiduels des entreprises relevant du champ d’application qui seront réaffectés aux États membres de l’Union. Les propositions ne contiennent pas de détails précis, notamment en raison du fait que l’OCDE est encore occupée à définir les aspects pratiques de la mise en œuvre. En octobre 2023, l’OCDE a publié la convention multilatérale (CML) pour la mise en œuvre du montant A du pilier 1, mis à jour pour la dernière fois en juin 2024, ce qui témoigne du consensus auquel sont maintenant parvenus les membres du cadre inclusif de l’OCDE et du G20 sur le BEPS. En février 2024, les membres du cadre inclusif ont publié le rapport sur le montant B du pilier 1 afin de simplifier les règles en matière de prix de transfert et de se conformer aux modifications du commentaire relatif au modèle de convention fiscale de l’OCDE. Toutefois, les États-Unis se sont récemment retirés du cadre reposant sur deux piliers, ce qui jette le doute sur l’avenir du pilier 1, étant donné que, sans les États-Unis, les pays ratifiant la CML n’atteignent pas une masse critique.
Le pilier 2 correspond à un taux minimum d’imposition mondial de 15 %. Dans ce contexte, la Commission a publié le 22 décembre 2021 une proposition de directive du Conseil relative à la mise en place d’un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes multinationaux.
L’Union a adopté fin 2022 sa directive sur l’imposition minimale, qui se rapporte au pilier 2, et les États membres étaient tenus de mettre les dispositions en œuvre au 31 décembre 2023 (certains États membres ont cependant décidé d’appliquer la dérogation prévue par ladite directive, qui permet d’en retarder la mise en œuvre). L’adoption de la directive a fait entrer dans le droit de l’Union les règles relatives au niveau minimum d’imposition.
Afin de réduire la charge administrative pesant sur les entreprises multinationales relevant du champ d’application, le Conseil est parvenu à un accord politique en mars 2025 sur la DAC 9, à la suite de l’avis favorable du Parlement. La DAC 9 introduit un formulaire type pour le dépôt et l’échange d’informations relatives au pilier 2 dans l’ensemble de l’UE, améliore l’échange de données entre les autorités fiscales et garantit l’alignement sur les normes minimales d’imposition au niveau mondial. Elle sera formellement adoptée une fois que le travail des juristes-linguistes aura été achevé.
Dans sa décision historique sur l’affaire 465/20 P, Commission/Irlande et Apple Sales International, connue sous le nom d’«affaire Apple», la Cour de justice de l’Union européenne a confirmé que les rulings fiscaux n’échappent pas au contrôle des aides d’État de l’Union. En 2016, la Commission a constaté que l’Irlande accordait à Apple des avantages fiscaux sélectifs lui permettant de payer des impôts nettement inférieurs à ceux des autres entreprises. Il a été jugé qu’il s’agissait d’une aide d’État illégale, car elle faussait la concurrence. L’affaire a renforcé le pouvoir de la Commission de prévenir les avantages fiscaux déloyaux accordés au moyen de décisions fiscales anticipatives et a amené l’Union à intensifier ses efforts pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable et garantir une fiscalité équitable pour toutes les entreprises.
Enfin, il convient de noter que, dans le domaine de l’équité fiscale et de la lutte contre l’évasion fiscale et la concurrence fiscale dommageable, le Conseil met régulièrement à jour la liste de l’UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales.
C. Imposition des personnes
1. Impôt sur le revenu
L’imposition des personnes qui travaillent dans un État membre ou qui en retirent une pension, mais vivent dans un autre État membre ou ont des membres de leur famille à charge vivant dans un autre État membre, a toujours constitué un sujet litigieux. Les accords bilatéraux évitent, certes, la double imposition en règle générale, mais ne résolvent pas des questions telles que l’application des divers allègements fiscaux dans le pays de résidence aux revenus du travail perçus dans le pays où l’emploi est exercé. En vue de garantir l’égalité de traitement entre résidents et non-résidents, la Commission a proposé une directive concernant l’harmonisation des dispositions relatives à l’imposition des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs (COM(1979)0737), en vertu de laquelle s’appliquerait le principe de l’imposition dans le pays de résidence. Après son rejet par le Conseil, la Commission a retiré cette proposition et a uniquement publié une recommandation sur les principes qui devaient s’appliquer au traitement fiscal des revenus des non-résidents. En outre, des procédures ont été engagées contre des États membres pour discrimination à l’égard de travailleurs étrangers. La Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit en 1993 (C-112/91) que, en matière de perception des impôts directs, un pays ne peut imposer à un ressortissant d’un autre État membre un régime moins favorable que celui de ses propres ressortissants (C-279/93). Ainsi, l’intégration dans le domaine de l’impôt direct sur les personnes évolue au gré des décisions de la Cour de justice plus que par l’intermédiaire de propositions législatives. En 2017, la Commission a adopté une directive (directive (UE) 2017/1852) visant à améliorer les mécanismes existants de règlement des différends en matière de double imposition dans l’Union.
2. Impôt sur les intérêts bancaires et autres versés à l’étranger
En principe, un contribuable doit porter les intérêts qu’il a perçus dans sa déclaration de revenus. Dans la pratique, la libre circulation des capitaux et l’existence du secret bancaire offrent des possibilités d’évasion fiscale. Certains États membres imposent une retenue sur le produit des intérêts. En 1989, la Commission a présenté une proposition de régime commun de retenue à la source sur les intérêts prévoyant un taux de 15 %, qui a cependant été retirée et remplacée par une nouvelle proposition visant à garantir un minimum d’imposition effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts (au taux de 20 %). De longues négociations ont permis de dégager un compromis, et la directive du Conseil 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts a été adoptée. Elle a depuis été remplacée par la directive 2014/107/UE, plus étendue, qui, assortie à la directive 2011/16/UE, prévoit un large échange d’informations entre les services fiscaux. En décembre 2024, la directive (UE) 2025/50 du Conseil relative à un allègement plus rapide et plus sûr de l’excédent de retenues à la source («FASTER») a été adoptée. Elle vise à rendre les procédures de retenue à la source dans l’UE plus efficaces pour les investisseurs transfrontières et les administrations nationales en mettant en place des mécanismes d’allègement de la double imposition.
Rôle du Parlement européen
Pour les propositions relatives à la fiscalité, le rôle du Parlement européen se limite, en règle générale, à la procédure de consultation. Cependant, le rôle du Parlement est aussi d’encourager la Commission à présenter de nouvelles propositions législatives pour une fiscalité plus juste, plus verte et plus efficace. Le Parlement contribue donc aussi à déterminer le programme en matière de politique fiscale de l’Union et sert d’espace de discussion sur la fiscalité internationale.
En particulier, la création de la sous-commission des affaires fiscales (FISC) en septembre 2020 a été une étape importante dans le renforcement du rôle du Parlement dans les débats sur la fiscalité internationale. La commission FISC a été créée afin de poursuivre la lutte contre l’évasion fiscale, de renforcer la transparence financière et de faciliter le bon fonctionnement du marché unique. La sous-commission dialogue régulièrement avec des parlements nationaux, des universitaires, des administrations fiscales et la société civile lors d’audiences publiques, d’échanges de vues et de missions dans les États membres et les pays tiers, ainsi que dans le cadre du symposium fiscal de l’Union.
Pour plus d’informations sur ce sujet, veuillez consulter le site internet de la sous-commission des affaires fiscales (FISC).
Jost Angerer / Vasiliki PAPOULIAKOU